Меню

Если в налоговом учете стоимость основного средства меньше чем в бухгалтерско



Временные налогооблагаемые разницы в учете основных средств

Временные налогооблагаемые разницы возникают в учете, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше, чем налогооблагаемая, то есть когда бухгалтерские расходы признают позже, чем налоговые. Чаще всего это происходит в учете основных средств из-за несоответствий бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами бератора.

Разная оценка

В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др.). Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ). Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы зачастую бывают меньше налоговых на сумму подобных затрат.

В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.

Срок использования

Если срок использования имущества в бухучете больше, чем в налоговом учете, то амортизационные отчисления в налоговом учете ежемесячно будут больше, чем в бухгалтерском. При условии, что фирма применяет единые методы начисления амортизации.

Поэтому каждый раз будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство. Это продлится до тех пор, пока срок использования имущества в налоговом учете не закончится. Тогда временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться.

Амортизационная премия

Для налогообложения прибыли фирма может сразу списать на расходы 10% или 30% стоимости основного средства. Это разрешено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Законодатели назвали эту часть стоимости основного средства амортизационной премией. На нее амортизацию не начисляют.

В бухгалтерском учете подобная льгота не предусмотрена. Здесь амортизацию по основному средству начисляют исходя из его первоначальной стоимости. Поэтому появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они будут погашаться по мере начисления амортизации.

Ускоренная амортизация

Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).

Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.

Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.

А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.

Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.

При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по основным средствам можно начислять одним из четырех способов:

  • линейный способ
  • способ уменьшаемого остатка
  • по сумме чисел лет срока полезного использования
  • нелинейный способ

В налоговом учете это делают только двумя способами – линейным и нелинейным.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам из 8 – 10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.

Если в обоих учетах фирма применяет линейный способ, то временных разниц в амортизации при прочих равных условиях не будет. В остальных случаях они появятся. Эти разницы будут налогооблагаемыми, если сумма начисленной амортизации в бухучете окажется меньше, чем в налоговом учете.

Источник

Как сделать равными «бухгалтерскую» и «налоговую» стоимость основных средств

«Главбух», N 18, 2003

Никто не хочет выполнять одну и ту же работу дважды. Но многим бухгалтерам приходится два раза начислять амортизацию по основным средствам: один раз — в бухгалтерском, а второй — в налоговом учете. Суммы «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации различаются. В результате возникают разницы между «бухгалтерской» и «налоговой» себестоимостью продукции, а как следствие и прибылью. Налог, рассчитанный с таких разниц, надо отражать в бухучете и в отчетности — таково требование Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Из-за этого объем работы растет как снежный ком.

Почему возникают такие трудности? Причин несколько. Во-первых, у одного и того же объекта могут не совпадать «бухгалтерский» и «налоговый» сроки полезного использования. Во-вторых, по нему могут применяться разные методы амортизации. И наконец, назовем третью, самую распространенную, причину — первоначальная стоимость основного средства в бухучете может существенно отличаться от его же стоимости по данным налогового учета.

А что же мешает бухгалтеру сделать так, чтобы «бухгалтерская» стоимость основного средства равнялась его «налоговой» стоимости? Возможно ли преодолеть эти помехи? А если да, то как? Ответы вы найдете в нашей статье.

Почему «бухгалтерская» стоимость основных средств может отличаться от «налоговой»

Прежде всего напомним: и в бухгалтерском, и в налоговом учете основные средства — это здания, сооружения, машины, оборудование, автомобили, словом, те объекты, которые предприятие использует в производстве или в управлении дольше 12 месяцев. Из чего же складывается первоначальная стоимость таких объектов?

Начнем с бухучета. В п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) сказано, что в первоначальную стоимость нужно включать все затраты, так или иначе связанные с покупкой или изготовлением основного средства. Сюда относятся: суммы, уплаченные поставщикам, строителям или работникам предприятия, участвовавшим в сооружении объекта, регистрационные сборы, таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, консультантам, перевозчикам и т.д.

А что понимается под первоначальной стоимостью основных средств в налоговом учете? Ответ дан в п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что это сумма, истраченная на приобретение, изготовление, сооружение объекта, а также средства, израсходованные на то, чтобы сделать его пригодным к эксплуатации.

На первый взгляд в «налоговую» стоимость нужно включать те же суммы, что и в бухучете. Однако это далеко не так. В ряде случаев «бухгалтерская» первоначальная стоимость основного средства оказывается больше его же «налоговой» стоимости.

Рассмотрим такую ситуацию. Фирма самостоятельно изготавливает объект основных средств. При этом ее расходы включают: стоимость материалов и комплектующих; амортизацию основных средств, задействованных в данном производстве; зарплату рабочих, ИТР и управленцев, участвующих в изготовлении объекта; единый социальный налог и обязательные страховые взносы, начисленные на эту зарплату; арендную плату; проценты по кредиту, взятому, чтобы покрыть затраты на изготовление основного средства; сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество (если, например, построено здание); плату за работы, выполненные подрядчиками.

В бухучете все перечисленные средства вы должны включить в первоначальную стоимость изготовленного объекта. Для целей же налогообложения все тот же п.1 ст.257 Налогового кодекса позволяет относить на такую стоимость только прямые расходы. Напомним, что исчерпывающий перечень таких расходов дан в ст.318 Налогового кодекса РФ. К ним относят: стоимость материалов и работ подрядчиков, зарплату персонала, участвующего в производстве, ЕСН, начисленный на эту зарплату, а также амортизацию по производственным основным средствам. Что же касается всех других затрат (арендных платежей, процентов по кредиту и т.д.), то на их сумму следует уменьшить налогооблагаемый доход того периода, в котором эти затраты произведены.

Попутно заметим, что до сих пор у налоговиков и бухгалтеров нет единого мнения по поводу того, к каким именно основным средствам применять данное правило. Представители налоговых органов считают, что по прямым расходам можно оценивать лишь те объекты, которые предприятие изготовило на продажу, а затем решило использовать в своей производственной деятельности. Такая позиция высказана в пп.3 п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Читайте также:  Листовка по средствам индивидуальной защиты

Но основаны ли выводы налоговиков на положениях Налогового кодекса РФ? Нет, это не так. В п.1 ст.257 Кодекса четко сказано, что по прямым расходам нужно оценивать все основные средства собственного производства. Что же такое «собственное производство», там не уточнено. Но ясно, что это не только готовая продукция, обычно выпускаемая фирмой, но и объекты основных средств, изготовленные специально для производственных нужд. Преимущество такого подхода очевидно — все косвенные расходы списываются в том периоде, в котором произведены. Но есть и недостаток, о котором мы сказали выше, — «бухгалтерская» стоимость объекта становится больше его «налоговой» стоимости.

Пример 1. ЗАО «Глобус» возвело собственными силами здание производственного склада. На это было израсходовано 4 000 000 руб., в том числе:

  • 1 860 000 руб. — стоимость материалов;
  • 300 000 руб. — амортизация основных средств, задействованных в строительстве;
  • 40 000 руб. — плата за аренду строительного оборудования (без НДС);
  • 1 000 000 руб. — стоимость работ, выполненных подрядчиками (без НДС);
  • 790 000 руб. — зарплата рабочих и их непосредственных руководителей, а также начисленный на их зарплату единый социальный налог;
  • 8000 руб. — взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на зарплату рабочих и управленцев;
  • 2000 руб. — сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество.

Бухгалтер ЗАО «Глобус» сделал в учете такие записи:

Дебет 08 Кредит 10

  • 1 860 000 руб. — списаны материалы, использованные при строительстве;

Дебет 08 Кредит 02

  • 300 000 руб. — начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;

Дебет 08 Кредит 60

  • 1 040 000 руб. (40 000 + 1 000 000) — отражена сумма, уплаченная за аренду строительного оборудования и работы, которые выполнили подрядчики;

Дебет 08 Кредит 70 (69)

  • 798 000 руб. (790 000 + 8000) — начислена зарплата рабочих и менеджеров, а также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на эту зарплату;

Дебет 08 Кредит 51

  • 2000 руб. — уплачен сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество;

Дебет 01 Кредит 08

  • 4 000 000 руб. (1 860 000 + 300 000 + 1 040 000 + 798 000 + 2000) — принято к учету здание производственного склада.

Итак, в бухучете первоначальная стоимость склада составила 4 000 000 руб. Для целей же налогообложения ее величина будет равна сумме прямых расходов. К ним относятся стоимость материалов и работ, выполненных подрядчиками, — 2 860 000 руб. (1 860 000 + 1 000 000), амортизация, начисленная по основным средствам, — 300 000 руб., зарплата рабочих и их начальников, а также соцналог, начисленный на эту зарплату, — 790 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость здания склада в налоговом учете оказалась равна:

2 860 000 руб. + 300 000 руб. + 790 000 руб. = 3 950 000 руб.

Что же касается арендной платы, взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний и сбора за регистрацию прав на недвижимое имущество, то их в налоговом учете списали на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью склада — 50 000 руб. (4 000 000 — 3 950 000) — по правилам ПБУ 18/02 является налогооблагаемой временной разницей. С нее бухгалтер исчислил отложенное налоговое обязательство:

50 000 руб. x 24% = 12 000 руб.

В бухучете на сумму этого обязательства сделана такая проводка:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

  • 12 000 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по зданию склада.

До сих пор мы говорили о различиях в оценке основных средств, которые изготавливает само предприятие. Но «бухгалтерская» и «налоговая» стоимость могут различаться и у купленных объектов. В первую очередь это касается сбора за регистрацию прав на недвижимое имущество. Подпункт 40 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ требует списывать подобные сборы на прочие расходы независимо от того, построила ли фирма здание или купила. Во-вторых, в «налоговую» стоимость основного средства нельзя включать косвенные расходы по монтажным и наладочным работам, выполненным сотрудниками организации, а также по материалам, произведенным на предприятии и использованным при монтаже. Этот запрет установлен п.4 ст.254 Налогового кодекса. И наконец, вы не вправе увеличить первоначальную стоимость объекта на суммы, превышающие нормативы, которые установлены для отдельных расходов гл.25 Налогового кодекса РФ. Это касается как суточных, выплаченных работнику сверх норм по командировке, связанной с покупкой основного средства, так и сверхнормативных процентов по кредиту, который был взят для того, чтобы расплатиться с продавцом данного объекта (пп.12 п.1 ст.264 и ст.269 Налогового кодекса РФ).

Кстати, скажем несколько слов о процентах по заемным средствам. Многие бухгалтеры считают, что в налоговом учете их вообще нельзя включать в первоначальную стоимость основных средств. Аргумент таков: пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ требует относить такие проценты на внереализационные расходы. Да, это так. Но нельзя забывать и о норме, предусмотренной в уже упомянутом п.1 ст.257 Кодекса: если расход связан с приобретением основного средства, его можно включать в стоимость данного объекта. Это касается и суммовых разниц. Обычно в налоговом учете их относят на внереализационные доходы или расходы (п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ соответственно). Но если такие разницы образовались при расчетах с поставщиком основного средства, на их сумму можно увеличить или уменьшить его первоначальную стоимость. Это правило установлено п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, как поступать с затратами, которые с равными основаниями можно отнести к нескольким группам расходов.

В таких случаях бухгалтер может сам выбрать любую из данных групп. Если нужно минимизировать налог на прибыль данного отчетного периода — включайте проценты по кредитам и суммовые разницы во внереализационные расходы. А если вам необходимо сблизить бухгалтерский и налоговый учет — отнесите их на первоначальную стоимость основного средства. И то и другое будет верно.

Разумеется, нельзя упускать из виду, что в первоначальной стоимости основного средства учитывают только те проценты по кредитам и суммовые разницы, которые образовались до того, как объект был принят к учету. Это справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Ведь и ПБУ 6/01, и Налоговый кодекс запрещают изменять первоначальную стоимость основных средств (за исключением случаев модернизации, реконструкции и т.п.).

Итак, мы выявили те виды расходов, которые входят в «бухгалтерскую», но исключаются из «налоговой» стоимости основных средств. Перечислим их еще раз:

  • косвенные расходы по основным средствам, изготовленным самой организацией, а также по материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении или монтаже основных средств;
  • расходы, произведенные сверх норм, которые установлены Налоговым кодексом РФ;
  • плата за госрегистрацию объектов недвижимости.

Как сблизить «бухгалтерскую» и «налоговую» стоимость основных средств

Очевидно, что есть только два способа сравнять первоначальную стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете: либо подогнать «налоговую» стоимость под «бухгалтерскую», либо, наоборот, сделать так, чтобы оценка объекта в бухучете проводилась по правилам Налогового кодекса. Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из этих вариантов.

«Налоговую» стоимость основного средства приравнивают к «бухгалтерской»

Как сделать, чтобы «налоговая» стоимость объекта стала такой же, как и в бухучете? Нужно просто включить в эту стоимость все косвенные расходы по материалам (работам, услугам), изготовленным (выполненным, оказанным) сотрудниками вашего предприятия. Кроме того, в первоначальную стоимость объектов недвижимости нужно включить сумму, уплаченную за их госрегистрацию. Да, при этом вы нарушите правила, установленные Налоговым кодексом. Но за это ни вас, ни вашу фирму никто не накажет. Ведь тем самым вы увеличите налогооблагаемую прибыль: те затраты, которые можно было бы отнести на уменьшение дохода сразу, придется списывать постепенно — по мере начисления амортизации.

Читайте также:  Как производится хранения защитных средств

Конечно, таким способом сближения видов учета целесообразно пользоваться лишь в том случае, когда переплата налога незначительна и не наносит серьезного ущерба материальному положению вашей фирмы. А это возможно, если расхождение между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью объекта невелико. В подобной ситуации есть вероятность того, что предприятию выгоднее заплатить чуть больше налогов, нежели, к примеру, оплачивать работу по ведению обособленного учета.

Понятно, что бухгалтер не может самостоятельно принять решение увеличить стоимость основного средства вразрез с требованиями Налогового кодекса. Предварительно ему необходимо получить соответствующее письменное разрешение (приказ) руководителя предприятия.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Руководитель ЗАО «Глобус» посчитал, что предприятие не понесет серьезных финансовых потерь, увеличив налогооблагаемую прибыль текущего периода на разницу между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью склада — 50 000 руб. Поэтому он издал приказ включить эту сумму в первоначальную стоимость здания цеха в налоговом учете и тем самым сравнять ее с «бухгалтерской» стоимостью.

В результате в бухучете не образовалось отложенного налогового обязательства.

Есть случаи, когда бухгалтер вообще не может сделать «налоговую» стоимость основного средства равной «бухгалтерской». Ведь, как мы уже сказали, Налоговый кодекс категорически запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на суточные и проценты по кредитам, которые были выплачены сверх нормативов. Нарушив же этот запрет, вы систематически (все то время, пока начисляется амортизация по объекту) будете занижать налогооблагаемую прибыль. За это нарушение организацию могут оштрафовать на 10 процентов от суммы недоначисленного налога. А если штраф, рассчитанный таким образом, окажется меньше 15 000 руб., в бюджет придется уплатить именно эту сумму (п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ). Впрочем, у налоговиков есть право применить и другое наказание — взыскать с фирмы от 20 до 40 процентов от суммы неуплаченного налога. Эти штрафы предусмотрены ст.122 Налогового кодекса РФ. Само собой, организацию не смогут оштрафовать одновременно и по ст.120, и по ст.122 Кодекса. Ведь Конституционный Суд в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что фирму нельзя дважды наказать за одно и то же нарушение. Поэтому, скорее всего, налоговые органы остановятся на более суровой санкции — 20 — 40 процентов от неуплаченного налога.

Кстати, за недоплату налога на прибыль могут оштрафовать не только предприятие, но и бухгалтера. По ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях такой штраф составляет от 20 до 30 МРОТ. А взимают его, если налог был занижен не менее чем на 10 процентов.

«Бухгалтерскую» стоимость основного средства определяют по правилам Налогового кодекса

Казалось бы, правила бухучета куда более гибкие, чем требования Налогового кодекса. И ничто не мешает уменьшить «бухгалтерскую» стоимость основного средства до «налоговой». Однако на деле здесь все не так просто. Основная проблема связана с налогом на имущество. Как известно, среди прочего им облагается остаточная стоимость основных средств. И данные об этой стоимости берут из бухгалтерского учета. Получается, что, уменьшив «бухгалтерскую» стоимость объекта, вы занизите и налог на имущество. А за это грозят санкции, о которых мы рассказали в предыдущем разделе.

Так что же, выходит, предприятие не может свести «бухгалтерскую» стоимость основного средства к «налоговой», не рискуя заплатить высокие штрафы? Нет, такая возможность есть. Правда, воспользоваться ею можно лишь в том случае, когда разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью небольшая. Дело в том, что среди требований, предъявляемых к бухучету и отчетности, немаловажное место отводится рациональности и существенности. Применительно к нашей проблеме это означает следующее. Бухгалтер вправе отступить от тех правил бухучета, которые серьезно осложняют его работу, если это существенно не повлияет на бухгалтерскую отчетность и не введет в заблуждение заинтересованных лиц. А Минфин России в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены его Приказом от 22 июля 2003 г. N 67н, рекомендует использовать в качестве критерия существенности 5 процентов от общей стоимости какого-либо актива. Все, что больше этой суммы, — существенно, все, что меньше, — нет.

Впрочем, можно установить другой критерий существенности, например, 3 процента или 7 процентов от стоимости актива. Кстати, таким образом бухгалтер еще и застрахует себя от штрафа за искажение бухгалтерской отчетности, предусмотренного ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Ведь установив критерий существенности равным, например, 5 процентам, он не будет оштрафован даже в том случае, если стоимость основных средств, показанная в балансе, окажется на 14 процентов меньше их стоимости, рассчитанной по всем правилам бухгалтерского учета. В этом случае получится, что данные отчетности искажены лишь на 9 процентов — это разница между суммарным отклонением (14%) и его допустимой величиной (5%).

Получается, что вы вполне можете исключить из «бухгалтерской» стоимости основного средства сверхнормативные суточные и проценты по заемным средствам, а также плату за госрегистрацию недвижимости. Ведь скорее всего все эти суммы не составят 5 (6, 7 и т.д.) процентов от первоначальной стоимости объекта. Только, приняв такое решение, не забудьте отразить его в учетной политике. Укажите там, что при несущественном отклонении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете — менее 5 (6, 7 и т.д.) процентов от стоимости, рассчитанной по правилам бухучета, — «бухгалтерская» стоимость объекта принимается равной его «налоговой» стоимости.

Пример 3. Используем условия примера 2. Напомним, что первоначальная стоимость здания производственного склада, возведенного ЗАО «Глобус», составила:

  • 4 000 000 руб. — в бухгалтерском учете;
  • 3 950 000 руб. — в налоговом учете.

В учетной политике предприятия записано, что если разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью объекта составляет менее 5 процентов от его «бухгалтерской» стоимости, то последняя определяется по правилам Налогового кодекса РФ.

Бухгалтер ЗАО «Глобус» рассчитал, что 5 процентов от «бухгалтерской» стоимости склада — это 200 000 руб. (4 000 000 руб. x 5%). Разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью — 50 000 руб. (4 000 000 — 3 950 000) — меньше этой суммы. Поэтому здание было принято к учету с первоначальной стоимостью 3 950 000 руб. Эту операцию бухгалтер отразил такой проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

  • 3 950 000 руб. — принято к учету здание производственного склада.

А разницу, не учтенную в стоимости склада, он списал такой записью:

Дебет 25 Кредит 08

  • 50 000 руб. — списана на общепроизводственные расходы сумма, не включенная в первоначальную стоимость производственного склада.

В результате бухгалтеру не пришлось отражать в учете отложенное налоговое обязательство.

Итак, подведем итог. Действительно, у бухгалтеров есть возможность сравнять «бухгалтерскую» и «налоговую» стоимость основных средств. Но для этого необходимо, чтобы они отличались друг от друга не очень значительно (5 — 10%). Ведь иначе фирме придется нести потери либо из-за переплаты налога на прибыль, либо из-за штрафных санкций (в этом случае пострадает не только организация, но и сам бухгалтер). Если же разница между «бухгалтерской» и «налоговой» стоимостью объекта велика, мы все же советуем учитывать данный объект в налоговом учете обособленно от бухгалтерского.

Источник

Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

Автор: Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Читайте также:  Средства защиты кожи медицина катастроф

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

налогооблагаемые временные разницы;

вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка Операция
Дт68 — Кт77 ОНО Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68 Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;

Применение в налоговом учете амортизационной премии;

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000
Норма амортизации 0,0166( 1/60 мес) 0,048 ( 4,8/100)
Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000* 0,0166) 24 000 (500 000* 0,048)

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль» Отражена сумма ОНА (3 320 руб. *20%)

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.

В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Дт Кр

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)

Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Дт Кр

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;

формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;

формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;

создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;

переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;

отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;

признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;

наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

об отложенном налоге на прибыль;

о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;

иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Источник